Sinopse Direito Tributário

Aula 09 - Obrigação Tributária

1 - Em direito tributário, a relação jurídico-tributária é eminentemente obrigacional, tendo no pólo ativo (credor) um ente político (União, Estado, Distrito Federal ou Município) ou uma outra pessoa jurídica de direito público a quem tenha sido delegada a capacidade ativa e, no pólo passivo, um particular obrigado ao cumprimento do objeto da obrigação.

2 - A obrigação de pagar tributo ou multa caracteriza-se como uma obrigação de dar (dinheiro) e é definida, no direito tributário, como obrigação principal.

3 - As obrigações de escriturar livros fiscais e de entregar declarações tributárias são obrigações de fazer; as obrigações de não rasurar a escrituração fiscal e de não receber mercadorias sem os documentos fiscais previstos na legislação são obrigações de deixar de fazer. As obrigações de fazer ou deixar de fazer são denominadas no direito tributário como obrigações acessórias.

Obrigação Tributária Principal

4 - Em direito tributário tanto um crédito, quanto os respectivos juros, quanto a respectiva multa são considerados obrigação tributária principal, pois o enquadramento de uma obrigação tributária como principal depende exclusivamente do seu conteúdo pecuniário.

5 - A multa é exatamente o que o tributo, por definição legal, está impedido de ser: a sanção por ato ilícito. Entretanto, a obrigação de pagar a multa tributária foi tratada pelo CTN como obrigação tributária principal. Vale dizer, multa tributária não é tributo, mas a obrigação de pagá-la tem natureza tributária.

6 - Em resumo, ao afirmar que a obrigação tributária principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, parágrafo 1º), o CTN acabou por definir que tal obrigação é sempre de dar (dinheiro), jamais de fazer ou deixar de fazer algo.

Obrigação Tributária Acessória

7 – O art. 14, III do CTN que coloca como um dos requisitos para gozo de imunidade por parte das entidades de assistência social sem fins lucrativos que estas mantenham escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. É uma obrigação acessória (escriturar livros) para quem, em circunstâncias normais, não possui obrigações principais, ao menos no que se refere aos impostos sobre patrimônio renda e serviços (CF, art. 150, VI, "c").

8 – As entidades, mesmo imunes, que descumprirem as obrigações acessórias sejam multadas. Nesta situação, a entidade passa a ser sujeito passivo (devedor) de uma obrigação principal, qual seja, a de pagar a multa pelo descumprimento da obrigação acessória.

9 - "a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária" (art. 113, § 3 º do CTN).

Teoria do Fato Gerador

10 - O CTN, no seu art. 114, afirma que o "fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência".

11 - No art. 113, § 1º, o CTN afirma que "a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador".

12 - Hipótese de incidência não é um "fato da vida", mas tão-somente uma descrição abstrata de comportamento que, verificado no mundo dos fatos, terá como conseqüência o dever de pagar tributo.

Fato Gerador da Obrigação Principal

13 - Segundo o art. 114 do CTN, fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

14 - Para ser considerada fato gerador, não basta que uma situação seja necessária para o nascimento do da obrigação tributária, é imprescindível que ela seja também suficiente para tanto.

Fato Gerador da Obrigação Acessória

15 - O CTN define no seu art. 114 o fato gerador da obrigação acessória como qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Fato Gerador e Princípio da Legalidade

16 - Nos estritos termos disciplinados do CTN, a definição legal da situação que constitui o fato gerador de obrigação principal deve ser feita necessariamente por lei ou ato de igual hierarquia. Já a definição da situação que constitui o fato gerador de obrigação acessória pode ser feita pela legislação tributária (no sentido que lhe é conferido pelo art. 96 do CTN).

O Momento da Ocorrência do Fato Gerador

17 - O ponto central do estudo do direito tributário é a teoria do fato gerador. A maioria das lides tributárias versa sobre a ocorrência ou não do fato gerador em situações concretas. Saber se e, em caso positivo, quando ocorreu o fato gerador é a questão de maior importância dentro desta matéria, tanto para o Fisco, quanto para o contribuinte.

18 - Algumas vezes as situações definidas como fatos geradores de tributos se enquadram com precisão em alguma hipótese já prevista em lei como geradora de conseqüências jurídicas. Noutras palavras, mesmo antes de a lei tributária definir determinada situação como fato gerador de um tributo, já há norma de outro ramo do direito disciplinando efeitos jurídicos para o mesmo fato. Neste caso, pode-se dizer que o fato gerador do tributo configura uma situação jurídica.

19 - Em outras hipóteses a situação escolhida pelo legislador para a definição do fato gerador do tributo possuía apenas relevância econômica, mas não era definida em qualquer ramo de direito como produtora de efeitos jurídicos. Nestes casos, é correto afirmar que o fato gerador foi definido com base numa situação de fato.

20 - Para classificar a situação como "de fato" ou "jurídica", o CTN se preocupou tão-somente se, independentemente da tipificação como fato gerador de tributo, a situação já configurava um instituto jurídico disciplinado em outro ramo de direito (normalmente civil ou comercial).

21 - Assim, ao instituir impostos sobre a propriedade, o legislador tomou por base, para a definição do fato gerador, situações que, independentemente da lei tributária, já possuía seus contornos e efeitos definidos pela lei civil. Dessa forma, os impostos sobre a propriedade (IPTU, ITR e IPVA) têm por fatos geradores situações jurídicas.

22 - Ao contrário, ao definir como fato gerador do imposto de importação a entrada da mercadoria estrangeira em território brasileiro, o legislador tributário conferiu efeitos jurídicos a uma mera situação de fato não definida como produtora de efeitos jurídicos em qualquer outro ramo de direito. Perceba-se que o fato gerador do imposto de importação não é a compra de mercadoria estrangeira. Se assim o fosse, o fato gerador seria uma situação jurídica, pois o contrato de compra e venda é disciplinado pelo direito civil que estabelece os efeitos que lhe são próprios.

Fato Gerador Definido com Base em Situação de Fato

23 - Segundo o art. 116, I do Código Tributário Nacional, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios.

24 - No caso do imposto de importação, a circunstância material a ser verificada é a efetiva entrada da mercadoria no território brasileiro, ou seja, se ela cruzou a fronteira, adentrou nas águas territoriais ou ingressou no espaço aéreo. Só se verifica isso, sem maiores discussões jurídicas, visto que a situação base a ser perquirida é um mero fato. Ocorre que seria muito difícil instalar uma fiscalização alfandegária na linha imaginária que define o mar territorial brasileiro ou o respectivo espaço aéreo. Foi justamente por isso que o legislador optou por utilizar a cláusula que lhe possibilita excetuar a regra (salvo disposição em contrário) e estatuir na legislação aduaneira que, para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo (Regulamento Aduaneiro, art. 73 e Decreto Lei 37/1966, art. 23).

Fato Gerador Definido com Base em Situação Jurídica

25 - Nos termos do art. 116, II, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Como a situação já é disciplinada por outro ramo da ciência jurídica, para verificar a completude do evento definido em lei como fato gerador do tributo, o intérprete deverá buscar no direito aplicável a estipulação do momento em que a situação está definitivamente constituída.

26 - Assim, se o intérprete quer saber quando a propriedade imóvel está definitivamente transferida para efeito de configuração do fato gerador dos impostos sobre a transmissão (ITBI e ITCD) ou para o efeito de modificar o sujeito passivo dos impostos sobre a propriedade imóvel (IPTU e ITR), a resposta estará na lei civil, sendo também possível disposição legal em sentido contrário. Novamente vale a ressalva no sentido de que o caput do art. 116 do CTN afirma que as regras constantes do inciso são aplicáveis "salvo disposição em contrário" de forma que aqui também é possível que a lei tributária traga uma definição do momento da ocorrência do fato gerador em sentido diferente do estudado dispositivo. Em resumo, o legislador tributário tem relativa discricionariedade para definir o momento da ocorrência do fato gerador. Caso não o faça, aplicam-se as regras do art. 116 do Código Tributário Nacional.

As Situações Jurídicas Condicionadas

27 - A relevância do estudo das condições em direito tributário decorre da existência dos fatos geradores definidos com base em negócios jurídicos. Quando estes são condicionados, pode surgir a dúvida sobre o momento da ocorrência do fato gerador e, por conseguinte, do nascimento da obrigação tributária. Como se verá adiante, esta data será um divisor de águas, uma vez que determinará a legislação material aplicável e, se for o caso, a taxa de câmbio a ser aplicada para a conversão de valores para moeda nacional.

28 - Para se definir o momento em que o fato gerador se reputa perfeito e acabado, o CTN toma por base uma importante classificação que os civilistas dão às condições, dividindo-as em suspensivas e resolutórias (ou resolutiva).

29 - As condições suspensivas são aquelas que suspendem a eficácia do negócio jurídico a que foram apostas, de forma que a eficácia só surgirá com o implemento da condição.

30 - O CTN afirma no art. 117, I que salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento.

31 - A condição é resolutória, quando seu implemento tem por efeito resolver (desmanchar, desfazer, dissolver) o negócio jurídico que foi celebrado. Claro que nesta situação não há que se falar que o fato gerador ocorre com o implemento, pois este, ao contrário, retira efeito do ato que foi praticado.

32 - Nesta linha, o art. 117, II, do CTN afirma que salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

Evasão, Elisão e Elusão Tributária

33 - Quando o contribuinte usa de meios lícitos para fugir da tributação ou torná-la menos onerosa, tem-se, para a maioria da doutrina, a elisão fiscal.

34 - Já nos casos em que o contribuinte se utiliza de meios ilícitos para escapar da tributação tem-se a evasão fiscal.

35 - Existem casos em que o comportamento do contribuinte não é, a rigor, ilícito, mas adota um formato artificioso, atípico para o tipo de ato que está sendo praticado e cuja conseqüência é a não-incidência tributária (ou incidência menos onerosa). Alguns denominam esta última hipótese de elusão fiscal; outros, de evasão ineficaz (pois possibilitaria que o fisco, descobrindo a simulação, lançasse o tributo devido).

36 – A regra é que a conduta elisiva se verifique antes da ocorrência do fato gerador do tributo.

Norma Geral Antielisão Fiscal

37 - A denominada norma geral antielisão fiscal foi prevista pela Lei Complementar nº 104/2001 que inseriu no art. 116 do Código Tributário Nacional um parágrafo único com a seguinte redação:

"Art. 116 (...)

(...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."

38 - Sobre a maneira como o texto legal foi redigido, duas últimas observações são necessárias. Em primeiro lugar, perceba-se que existe autorização para que a autoridade administrativa desconsidere determinados negócios jurídicos, mas não para que ela os desconstitua. Assim, o negócio celebrado entre as partes continua eficaz, mas a autoridade o desconsidera, entra na essência do fato, cobra o tributo e a penalidade porventura devida sai de cena. Em segundo lugar, o dispositivo carece de regulamentação legal, pois é encerrado com a expressão "observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária", de forma que enquanto não editada a lei reclamada pelo CTN, não é possível a aplicação da norma geral antielisão.

Elementos Subjetivos da Obrigação Tributária

39 - Falar dos elementos subjetivos da obrigação tributária é falar dos sujeitos que figuram nos pólos ativo e passivo da relação jurídico tributária tendo a competência para exigir o seu adimplemento (sujeito ativo) ou o dever de adimplementá-la (sujeito passivo).

Sujeito Ativo da Obrigação Tributária

40 - Segundo o art. 119 do CTN, sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. Pode-se afirmar que só pessoas jurídicas de direito público têm a possibilidade de figurar no pólo ativo da relação jurídico tributária.

Sujeito Passivo da Obrigação Tributária

41 - Como as obrigações têm por objeto um dever de dar, fazer ou deixar de fazer, o sujeito passivo sempre será a pessoa obrigada a tais prestações. Em direito tributário, isto equivale a dizer que na obrigação tributária principal, o sujeito passivo será a pessoa obrigada a pagar o tributo ou penalidade pecuniária (CTN, art. 121); na obrigação acessória o sujeito passivo é a pessoa obrigada às prestações – de fazer ou deixar de fazer – que constituem seu objeto (CTN, art. 122).

42 - Por tudo isso, hoje se fala em contribuinte de fato e em contribuinte de direito. Como contribuintes de fato estão enquadradas as pessoas que sofrem a incidência econômica da carga fiscal, mesmo que formalmente não integrem a relação jurídico-tributária instaurada; como contribuintes de direito estão enquadradas parte das pessoas que ocupam o pólo passivo da relação jurídico-tributária, sendo obrigadas a efetivamente pagar o tributo ou penalidade pecuniária (nas obrigações acessórias a classificação não é aplicável).

43 - Se a pessoa que manifesta a riqueza é a mesma que é obrigada a pagar o tributo, tem-se que tal pessoa é sujeito passivo na modalidade contribuinte, uma vez que possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação. Quando a pessoa obrigada por lei ao pagamento do tributo é diferente daquela que manifestou riqueza, apesar de estar vinculada ao evento definido em lei como fato gerador, tal pessoa é sujeito passivo na modalidade responsável, visto que não possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação.

44 - O art. 123 do CTN afirma que salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Solidariedade

45 – A solidariedade em matéria tributária é sempre passiva e decorrente de lei.

46 - O art. 124 do CTN enuncia grupos de devedores solidários, quais sejam:

a) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (solidariedade de fato);

b) as pessoas expressamente designadas por lei (solidariedade de direito).

47 - Na solidariedade "de fato", o fundamento para a multiplicidade de pessoas no pólo passivo da obrigação é o interesse comum que estas têm no fato gerador da obrigação. Os exemplos mais claros são os relativos a impostos sobre o patrimônio, nos casos de existência de mais de um proprietário.

Características da Solidariedade

48 - O Código Tributário Nacional prevê as seguintes características (efeitos) da solidariedade (CTN, art. 124, parágrafo único e art. 125):

a) não comporta benefício de ordem;

b) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

c) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

d) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

49 - Em matéria tributária existem dois casos de prescrição:

1. Na primeira hipótese a prescrição é o prazo extintivo que, se consumado, implicará a extinção da possibilidade de o Estado promover a ação de execução fiscal visando ao recebimento coativo do crédito tributário não quitado pelo contribuinte, nem extinto por alguma outra hipótese legal dentre as previstas no art. 156 do Código. Segundo o art. 175 do CTN, o prazo é de cinco anos, contados da constituição definitiva do crédito tributário.
   
2. Na segunda, a prescrição é o prazo extintivo que, se consumado, implicará a extinção da possibilidade de o sujeito passivo que pagou tributo indevido ou maior que o devido ajuizar a ação anulatória contra a decisão que denegar pedido administrativo de restituição. Nos termos do art. 169 do CTN, o prazo é de dois anos.
   

Capacidade Tributária Passiva

50 - Capacidade tributária passiva é a aptidão para ser sujeito passivo da relação jurídico-tributária.

51 - "Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;

II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;

III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional."

Domicílio Tributário

52 - Caso haja legítima rejeição de domicílio eleito pelo contribuinte, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

53 - Segundo o CTN, não feita a eleição pelo contribuinte, aplicam-se as seguintes as regras:

a) quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

b) quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

c) quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.