Aula 10 - Responsabilidade Tributária
Noções sobre Responsabilidade Tributária
1 - O sujeito passivo da obrigação tributária pode ser um contribuinte ou um responsável. Haverá contribuinte quando o sujeito passivo tiver relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; caso contrário, o sujeito passivo será denominado responsável. Em ambos os casos a sujeição passiva depende de expressa previsão em lei.
2 - "Artigo 128 do CTN. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação."
Espécies de Responsabilidade
Responsabilidade por Sucessão (ou por Transferência)
3 - Trata-se de casos em que a obrigação nasce, tendo por devedor um contribuinte, mas, em virtude de evento descrito com precisão na lei, há a transferência da sujeição passiva a um responsável. Verifica-se, portanto uma modificação subjetiva (dos sujeitos) na obrigação já surgida.
4 - A título de exemplo, a cada ano verificam-se novos fatos geradores do IPTU. Os sujeitos passivos são os proprietários dos imóveis, objetos da incidência tributária. Todavia, com a morte do proprietário de um imóvel determinado, a sujeição é transferida para o espólio (conjunto de bens e direitos deixados pelo falecido). Mais à frente, com a partilha dos bens, a responsabilidade é novamente transferida, desta vez para os sucessores e para o cônjuge meeiro, conforme determina o art. 131, II e III, do CTN. Perceba-se, pelo exemplo, que não existe tão-somente transferência de responsabilidade de contribuinte para responsável, mas também de responsável para responsável. O art. 131, II traz um exemplo do primeiro caso; o 131, III, um exemplo do segundo. A responsabilidade, em todos estes casos, é denominada "por sucessão" (ou "por transferência"), uma vez que devido a evento posterior à ocorrência do fato gerador a responsabilidade é transferida para algum sucessor.
Responsabilidade por Substituição
5 - Nos casos em que a doutrina verifica a responsabilidade por substituição, desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo. Em nenhum momento o dever de pagar o tributo recai sobre a figura do contribuinte, não havendo qualquer mudança subjetiva na obrigação.
Substituição Tributária Regressiva
6 - A substituição tributária para traz, regressiva ou antecedente ocorre nos casos em que as pessoas que ocupam posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas por aquelas que ocupam as posições posteriores nestas mesmas cadeias. Na substituição tributária regressiva há o diferimento do pagamento, pois o fisco recebe o tributo em um momento posterior ao fato gerador.
Substituição Tributária Progressiva
7 - A substituição tributária para frente, progressiva ou subseqüente ocorre nos casos em que as pessoas que ocupam as posições posteriores das cadeias de produção e circulação são substituídas por aquelas que ocupam as posições anteriores nestas mesmas cadeias.
A constitucionalidade da Sistemática da Substituição Progressiva
8 - "Artigo 150 da Constituição Federal (...) § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."
A Questão da Restituição
8 - A sistemática da substituição tributária para frente é constitucional, mesmo com relação aos fatos anteriores à Emenda Constitucional 03/1993.
9 - Não ocorrido o fato gerador presumido, nasce o direito à restituição imediata e preferencial da quantia paga.
10 - É constitucional a decisão tomada pela maioria dos Estados da Federação e pelo DF no sentido de não restituir nem cobrar diferenças nos casos em ocorrência do fato gerador com base de cálculo diferente da presumida.
Disciplina Legal da Responsabilidade por Sucessão
11 - "Artigo 129 do CTN. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data."
A Responsabilidade do Adquirente de Bens Móveis
12 - Segundo o art. 130 do CTN, os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
13 - O Código Tributário Nacional estipula duas exceções expressas para a regra ora estudada. Assim, não ocorre a sub-rogação pessoal prevista no art. 130, nos seguintes casos:
a) Quando conste do título de transferência de propriedade a prova da quitação dos tributos (parte final do caput do art. 130 do CTN);
b) No caso de arrematação em hasta pública, quando a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço (CTN, art. 130, parágrafo único).
A Responsabilidade do Adquirente ou Remitente de Bens Móveis
14 - A regra relativa à aquisição de bens móveis é basicamente a mesma aplicada à aquisição de imóveis, de forma que a única diferença que merece nota é a inaplicabilidade das exceções estudadas. O fundamento legal para a transferência de sujeição passiva para o adquirente de bens móveis é o art. 131, I do Código Tributário Nacional, segundo o qual "são pessoalmente responsáveis o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos".
15 - A remição possibilita que pessoas relacionadas ao devedor (a lei civil fala em cônjuge, ascendente ou descendente) resgatem os bens que estão indo ou já foram a leilão através do depósito do preço pelo qual os bens tenham sido alienados ou adjudicados.
A Responsabilidade na Sucessão Causa Mortis
16 - Com a morte, ocorre a abertura da sucessão. Segundo o direito das sucessões, a transferência do patrimônio do "de cujus" (falecido) ocorre imediatamente com a abertura da sucessão. A formalização da transferência da responsabilidade para os sucessores, contudo, depende da conclusão do processo de inventário (ou arrolamento) com a conseqüente partilha dos bens. Durante o período de tempo iniciado com a abertura da sucessão (morte) e a conclusão do processo de inventário (partilha dos bens) a responsabilidade pelos tributos devidos pelo "de cujus" até a data de sua morte é do espólio. O espólio é o conjunto de bens e direitos deixados pelo "de cujus", atuando no mundo jurídico por meio do inventariante.
17 - O CTN diz, no seu art. 131, III, que o espólio é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. Perceba-se que o CTN acabou por afirmar que algo que não é pessoa é pessoalmente responsável por algo.
18 - Com a prolação da sentença de partilha ou adjudicação, a responsabilidade por todo o período passado (respeitado o prazo decadencial) passa a ser dos sucessores a qualquer título e do cônjuge meeiro, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação (CTN, art. 131, II).
A Responsabilidade na Sucessão Empresarial
A Responsabilidade na Fusão, Incorporação, Transformação, Cisão e Extinção de Pessoas Jurídicas
Os Casos de Alteração de Sociedade
19 - O art. 132 do CTN afirma que a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
20 - A questão relativa à sucessão tributária nos casos de cisão é por demais controversa de forma que, em provas objetivas, a tendência é não se abordar o tema de maneira detalhada. É apenas necessário que o candidato saiba que o CTN não disciplina a matéria.
Os Casos de Extinção Sociedade
21 - O parágrafo único do art. 132 do CTN afirma que as regras estipuladas para os casos de fusão, incorporação e transformação aplicam-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
A Responsabilidade do Adquirente de Fundo de Comércio ou Estabelecimento
22 - Dispõe o art. 133 do Código Tributário Nacional:
"Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão."
23 - Se o alienante iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão, ele estará na mesma situação daquele que continuou a exploração, de forma que o adquirente responderá apenas subsidiariamente. Completados seis meses, no dia subseqüente o alienante estará livre de qualquer responsabilidade quantos aos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento até a data da alienação.
24 – A sujeição passiva do alienante existe independente de a atividade que o mesmo continua a explorar, podendo esta ser em qualquer ramo de comércio, indústria ou profissão.
25 - A responsabilidade do adquirente existe tão-somente no que concerne aos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido e não, por óbvio, a todos os tributos devidos pelo alienante.
26 - Dentro do espírito de possibilitar realmente a recuperação de empresa que passa por dificuldades e de permitir o pagamento de um percentual maior dos débitos da empresa falida, foram criadas exceções à regra básica, de forma que não mais haverá responsabilidade do adquirente no caso de alienação realizada em processo de falência ou de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial (CTN, art. 133, §1º, I e II). Não se aplica a exceção quando, apesar da alienação ser feita em processo de falência ou de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial, o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
27 - "Art. 133. (...)
(...) § 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário."
Responsabilidade de Terceiros
Responsabilidade de Terceiros Decorrentes de Atuação Regular
28 - "Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas".
Responsabilidade de Terceiros Decorrentes de Atuação Irregular
29 - Quando o "terceiro" responsável atua de maneira irregular, violando lei, contrato social ou estatuto, sua responsabilidade será pessoal e não apenas solidária. Sendo assim, o "terceiro" responde sozinho, com todo o seu patrimônio, ficando afastada qualquer possibilidade de atribuição de sujeição passiva à pessoa que de outra forma estaria na condição de contribuinte.
30 - "Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado."
31 - O diretor que pratica um ato de gestão que não estava dentro das suas atribuições estatutárias, responde pelo excesso e pelo respectivo tributo, mesmo que o ato não tenha conteúdo ilícito. Incide o art. 135, III do CTN. Já se o diretor pratica um ato ilícito no conteúdo, com o dolo específico de prejudicar a empresa que representa, será responsável pela respectiva penalidade pecuniária. Incide o art. 137, III, "c" do CTN.
Responsabilidade por Infrações
32 - O art. 136 do Código Tributário Nacional afirma que, salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Desta disposição se extrai a conclusão, tão famosa em direito tributário, de que a responsabilidade por infrações tributárias é, via de regra, objetiva.
Responsabilidade Pessoal do Agente
33 - A regra básica sobre responsabilidade por infrações é que a responsabilidade é pessoal do infrator, pois a punição deve atingir direta e exclusivamente a pessoa (física ou jurídica) que agrediu o ordenamento jurídico.
34 - Em direito tributário, a regra é punir a própria pessoa jurídica pelos ilícitos que venha a cometer. Assim, a multa é aplicada contra a pessoa jurídica e não contra o agente (pessoa física) que concretizou, no mundo dos fatos, o ilícito. Há casos, no entanto, que o ordenamento jurídico entrevê a necessidade de que o ato punitivo recaia pessoalmente sobre o agente responsável. É nesse sentido que o art. 137 CTN trata das excepcionais hipóteses de responsabilidade pessoal do agente. Transcreve-se o dispositivo:
"Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas."
Denúncia Espontânea de Infrações
35 - "Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração."
36 – STJ - "A simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea".
37 - É também da lavra do Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que o instituto da denúncia espontânea de infrações não é aplicável para o caso de descumprimento de obrigações meramente formais (acessórias). Assim, se determinado contribuinte não entregou a declaração de imposto de renda do prazo fixado em lei (obrigação acessória) ele será multado, mesmo que confesse o ilícito e entregue a declaração antes de qualquer procedimento administrativo formalizado pela Receita Federal.
38 - Por último, destaque-se que, apesar de algumas controvérsias doutrinárias, tem-se adotado na prática e se seguido à risca em provas para concurso público o entendimento de que a denúncia espontânea eficaz (a apresentada antes do procedimento fiscal e acompanhada do pagamento) apenas exclui a aplicação das multas punitivas (de ofício), mas não a multa moratória (por atraso no pagamento).